Банкротство.RU - все о несостоятельности (банкротстве)

Сообщение об ошибке

Notice: Trying to get property of non-object в функции bankrotstvo_init() (строка 25 в файле /var/www/kurash/data/www/bankrotstvo.ru/sites/all/modules/bankrotstvo_ru/bankrotstvo/bankrotstvo.module).

ДокументыИнформация

Бухгалтерский учет операций, связанных с банкротством предприятий

Нормативное регулирование бухгалтерского учета операций, связанных с процедурами банкротства

Согласно п. 3 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ (редакция от 23.07.98 г.) "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Статьей 63 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц. Эта норма получила свое развитие и в Федеральном законе от 8.01.98 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", в соответствии со ст. 119 которого предприятие-должник считается ликвидированным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника на основании вынесенного арбитражным судом определения о завершении конкурсного производства.

Таким образом, юридическое лицо, находящееся в конкурсном производстве, до момента ликвидации ведет бухгалтерский учет в соответствии с требованиями законов и иных правовых актов, устанавливающих единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. В частности, все записи на счетах бухгалтерского учета должны соответствовать Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению (утвержденным приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, редакция от 17.02.97 г.), а ведение организацией учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности - принципам, правилам и способам, установленным положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

При проведении инвентаризации имущества и обязательств, обязательной при ликвидации юридического лица (ст. 12 Закона N 129-ФЗ), следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49), которые устанавливают порядок и оформление результатов инвентаризации.

В ходе конкурсного производства конкурсный управляющий для оценки имущества должника вправе привлекать оценщиков и иных специалистов с оплатой их услуг за счет имущества должника, если иное не установлено собранием кредиторов или комитетом кредиторов (ст. 102 Закона N 6-ФЗ).

Следует отметить, что в течение 1998 г. с введением нового закона о банкротстве на страницах периодической печати появилось много публикаций по вопросам банкротства, прежде всего юридических лиц. Но в них, как правило, комментируется нормативно-правовая база банкротства, рассматриваются схемы действий в процессе ликвидации или продажи предприятия. Единственным документом, регулирующим порядок бухгалтерского учета некоторых операций при ликвидации юридических лиц, является приказ Минфина России от 28.07.95 г. N 81 (ред. от 30.12.96 г.) "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации" (ред. от 30.12.96 г.). Конкретная методология бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций в соответствии с новым законом о банкротстве на данный момент отсутствует. По нашему мнению, в бухгалтерском учете операции, связанные с процедурами банкротства предприятия, должны быть отражены в разрезе статей и глав нового закона о банкротстве с учетом действующего законодательства, в том числе нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Возможное предупреждение банкротства и учет операций досудебной санации

На основании ст. 26 Закона N 6-ФЗ о банкротстве "учредители (участники) должника - юридического лица, собственник имущества должника - унитарного предприятия, федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления обязаны принимать своевременные меры по предупреждению банкротства организаций. В целях предупреждения банкротства организаций учредители (участники) должника - юридического лица, собственник имущества должника - унитарного предприятия до момента подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом принимают меры, направленные на финансовое оздоровление должника. Меры, направленные на финансовое оздоровление должника, могут быть приняты кредиторами или иными лицами на основании соглашения с должником".

В ст. 27 предусмотрено, что "собственником имущества должника - унитарного предприятия, учредителями (участниками) должника - юридического лица, кредиторами должника - юридического лица и иными лицами в рамках мер по предупреждению банкротства должнику может быть предоставлена финансовая помощь в размере, достаточном для погашения денежных обязательств и обязательных платежей и восстановления платежеспособности должника". Предоставление помощи определено, как "досудебная санация".

Отсюда следует, что в первую очередь финансовую помощь должнику могут оказать собственники имущества унитарного предприятия и учредители (участники) юридического лица до момента подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом.

На наш взгляд, финансовая помощь может быть оказана следующими способами:

  • в виде возвратной финансовой помощи - займа (процентного, беспроцентного);
  • в виде безвозвратной финансовой помощи - безвозмездное поступление;
  • путем принятия решения о выпуске и размещении облигаций, векселей;
  • путем принятия решения об увеличении уставного капитала (увеличение номинальной стоимости акций или дополнительный выпуск акций).

Наиболее простым, не дорогостоящим способом в аспекте оформления операции и налогообложения является предоставление финансовой помощи должнику в виде беспроцентного (или под невысокие проценты) возвратного займа.

Взаимоотношения между участниками сделки по поводу предоставления займа регулируются параграфом 1 главы 42 "Заем и кредит" второй части ГК РФ (ст. 807-818).

Следует отметить, что целесообразно в случаях, связанных с банкротством, применять положения ст. 814 и предоставлять должнику целевой заем, т.е. с "условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели". В нашем случае определенные цели есть погашение задолженности должника по обязательным платежам и прочей кредиторской задолженности.

Операции по получению займа отражаются следующей корреспонденцией в зависимости от срока предоставления займа:

Дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет"

Кредит счетов 94 "Краткосрочные займы" или 95 "Долгосрочные займы".

Возврат суммы займа и уплата процентов отражаются обратной корреспонденцией счетов.

Если по договору займа предусмотрена уплата процентов, начисление последних отражается следующей корреспонденцией:

Дебет счетов 80 "Прибыли и убытки", 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит счетов 94 "Краткосрочные займы" или 95 "Долгосрочные займы".

По письменному заявлению (уведомлению или приложению к договору займа) заемщика заимодавец может направить денежные средства на погашение долгов заемщика - должника. В этом случае операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

Дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму погашения кредиторской задолженности;

Дебет счетов 90 "Краткосрочные кредиты", 92 "Долгосрочные кредиты"- на сумму погашения кредитов банка;

Дебет счетов 67 "Расчеты с внебюджетными платежами", 68"Расчеты с бюджетом", 69 "Расчеты с внебюджетными фондами" - на сумму обязательных платежей;

Кредит счетов 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы".

Необходимо отметить, что к операциям по уплате обязательств одними юридическими лицами за других юридических лиц органы государственной налоговой службы, фондов социального страхования и другие относятся настороженно. Поэтому с юридической точки зрения более правильным является оформление еще одного договора (к договору займа) - договора поручения на уплату обязательств должника.

Краткосрочные и долгосрочные займы организация может получить путем выпуска и продажи долговых обязательств (облигаций).

Реализация ценных бумаг отражается в бухгалтерском учете:

Дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет"

Кредит счетов 94 "Краткосрочные займы" или 95 "Долгосрочные займы".

В случае реализации ценных бумаг по цене выше их номинальной стоимости разница между номинальной стоимостью и ценой реализации принимается к учету следующим образом:

Дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет"

Кредит счета 83 "Доходы будущих периодов", а затем равномерно списывается со счета 83 "Доходы будущих периодов" на счет 80 "Прибыли и убытки" исходя из срока, на который выпущены ценные бумаги.

Расходы, связанные с выпуском ценных бумаг, учитываются по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" с кредита соответствующих расчетных, денежных и материальных счетов.

Начисление процентов по ценным бумагам отражается аналогично начислению процентов по денежным займам.

Следует отметить, что с введением Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н с 1 января 1999 г. у организаций не стало права выбора метода учета заемных средств, так как в соответствии с п. 73 этого Положения задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Как было указано выше, финансовую помощь могут оказывать должнику и кредиторы. В новом законе определено, что предоставление финансовой помощи может сопровождаться принятием на себя должником или иными лицами обязательств в пользу лиц, предоставивших финансовую помощь. На наш взгляд, в этом случае можно руководствоваться ст. 818 части второй ГК РФ, в которой предусмотрена новация долга в заемное обязательство. В соответствии со ст. 414 "обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация)", т.е. по соглашению сторон долг, возникший между должником и предприятиями-кредиторами из договоров купли-продажи, поставки, аренды и других, может быть заменен заемным обязательством. Таким образом, долги по вышеуказанным договорам являются погашенными, но возникает новый долг из договора займа. Следует отметить, что данные положения не распространяются на обязательства по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов.

В бухгалтерском учете новация долга отражается корреспонденцией:

Дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит счетов 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы"

В случае принятия решения об увеличении уставного капитала с целью пополнения оборотного капитала организации необходимо пройти перерегистрацию. Этот процесс довольно длительный и требует дополнительных затрат, но может быть эффективным, если организация имеет четко разработанный план выхода из кризисной ситуации и может убедить учредителей, настоящих и будущих инвесторов, кредиторов в получении прибыли в будущем.

Бухгалтерский учет операций по увеличению уставного капитала, на наш взгляд, не представляет трудности, так как эти операции отражаются в бухгалтерском учете так же, как и операции по формированию уставного капитала.

Учет расходов, связанных с процедурами банкротства

В процессе проведения процедур банкротства возникает множество расходов, напрямую не связанных с основной деятельностью предприятия-должника. В то же время при введении наблюдения или внешнего управления предприятие-должник продолжает функционировать, осуществляя свою основную деятельность. Возникает необходимость учитывать расходы, связанные с проведением процедур банкротства. К таким расходам можно отнести:

  • расходы на созыв и проведение собраний кредиторов;
  • вознаграждение арбитражному управляющему;
  • расходы по хранению имущества (решение арбитражного суда);
  • расходы на уведомление кредиторов о возбуждении дела о банкротстве;
  • судебные расходы;
  • расходы на экспертизу;
  • расходы на публикацию о торгах;
  • расходы на проведение торгов;
  • расходы на оплату услуг специализированных организаций, проводящих оценку имущества, и пр.; расходы, связанные с конкурсным производством.

В новом законе определено отнесение многих видов расходов на счет (за счет) имущества предприятия-должника.

На наш взгляд, в целях достоверного учета расходов, связанных с процедурами банкротства, а также в целях правильного исчисления налогов целесообразно такие расходы учитывать на отдельном счете "Расходы, связанные с процедурами банкротства" с открытием отдельных субсчетов в зависимости от видов расходов и источников их покрытия.

По дебету этого счета отражаются суммы понесенных расходов с кредита счетов учета денежных средств, расчетов с дебиторами и кредиторами.

Списание расходов отражается по кредиту счета в дебет счетов источников их покрытия:

собственных средств предприятия (капиталов и фондов, включая счет 96"Целевые финансирование и поступления", а также прибыли (убытков) отчетного года, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

счетов реализации имущества (46, 47, 48) или продажи предприятия.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета операций, связанных с процедурами банкротства, в настоящий момент отсутствует. Главный вопрос учета данных расходов в основном связан с проблемами отнесения расходов и затрат на себестоимость продукции (работ, услуг), реализацию их или на счет собственных источников в связи с правильным исчислением налогов.

В Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), которое вводится в действие с 1 января 2000 г., расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

операционные расходы;

внереализационные расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам относятся также чрезвычайные расходы, понесенные вследствие стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации имущества и пр.

Очевидно, что расходы, связанные с процедурами банкротства, относятся к прочим расходам. Прочие расходы в соответствии с п. 15данного ПБУ 10/99 подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Отсюда следует, что порядок учета расходов, связанных с процедурами банкротства, и источников их покрытия должен найти свое отражение в отдельных нормативных актах и Методических указаниях по бухгалтерскому учету.

Пунктом 2 ст. 74 Закона N 6-ФЗ при введении внешнего управления предусмотрено, что внешний управляющий обязан открыть специальный счет для проведения внешнего управления и расчетов с кредиторами. Следовательно, расходы по ведению внешнего управления и расчеты с кредиторами в процессе внешнего управления осуществляются только со специального счета.

Конкурсный управляющий обязан использовать в ходе конкурсного производства только один счет должника в банке (основной счет должника). Другие счета подлежат закрытию путем перечисления средств на основной счет. На основной счет должника зачисляются денежные средства, поступающие в ходе конкурсного производства. С основного счета должника осуществляются выплаты кредиторам в порядке, предусмотренном ст. 106 Закона N 6-ФЗ. С основного счета оплачиваются расходы, связанные с осуществлением конкурсного производства.

Закрытие расчетных счетов путем перечисления денежных средств на основной счет отражается по дебету счета 51 "Расчетный счет" (основной) с кредита счетов 51 "Расчетный счет" (другие счета), 55"Специальные счета в банках".

Закрытие валютных счетов отражается проводками:

Дебет счета 57 Кредит счета 52 - на сумму продаваемой валюты

Дебет счета 51 Кредит счета 48 - на сумму выручки от продажи валюты

Дебет счета 48 Кредит счета 57 - на сумму валюты в день продажи

Дебет счета 48 (80) Кредит счета 80 (48) - на сумму финансового результата

Учет операций при заключении мирового соглашения

Как указывалось выше, мировое соглашение между должником и кредиторами может предусматривать следующие условия: отсрочку или рассрочку исполнения обязательств, уступку права требования должника, исполнения обязательств должника третьими лицами, скидку с долга, обмен требований на акции и др.

Отсрочка или рассрочка исполнения обязательств в бухгалтерском учете отражается только в аналитическом учете.

Скидка с долга в бухгалтерском учете у должника представляет собой безвозмездные поступления, т.е. прибыль, подлежащую обложению налогом на прибыль. В данном случае налог на добавленную стоимость, выделенный в расчетных документах поставщика и относящийся к скидке с долга, необходимо отнести на счет 80 "Прибыли и убытки".

Исполнение обязательств должника третьими лицами возможно на условии финансовой помощи, которую мы рассмотрели в главе 2.2"Возможное предупреждение банкротства и учет операций досудебной санации".

Уступка права требования регулируется главой 43 "Финансирование под уступку денежного требования" ГК РФ (статьи 824-833).

По договору финансирования под уступку денежного требования (договору цессии) одна сторона (финансовый агент или цессионарий) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту или цеденту) денежные средства в счет денежного требования клиента или цедента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. Финансовыми агентами могут выступать банки и другие коммерческие организации, имеющие разрешение на осуществление деятельности такого вида.

Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора.

Следует отметить, что порядок отражения в бухгалтерском учете сделок по переуступке права требования в настоящее время не определен нормативными документами. Поэтому переуступка права требования дебиторской задолженности оформляется у кредитора как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам следующими проводками:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Права требования переданные" - на сумму уступки права требования

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму убытка от уступки права требования в случае переуступки права требования на сумму меньшую, чем дебиторская задолженность

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму причитающейся дебиторской задолженности

Кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от уступки права требования в случае переуступки права требования на сумму большую, чем дебиторская задолженность

В случае переуступки права требования в сумме меньшей, чем дебиторская задолженность в бюджет, кредитор обязан начислить налог на добавленную стоимость со всей суммы дебиторской задолженности:

Дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму НДС по моменту реализации в целях исчисления налога по отгрузке

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС неоплаченный" - на сумму НДС по моменту реализации в целях исчисления налога по оплате

После получения денежных средств по договору:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС неоплаченный" - на сумму НДС по моменту реализации в целях исчисления налога по оплате

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом"

Если дебиторская задолженность переуступается по большей стоимости, то с суммы превышения необходимо начислить налог на добавленную стоимость:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС неоплаченный"

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму дохода по договору

Организация, которая приобрела долги (право требования задолженности), учитывает их по счету 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в сумме фактических затрат. Задолженность за приобретаемое право учитывается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Оплата приобретаемого права отражается по дебету счета 76 с кредита счетов учета денежных средств.

Должник (предприятие-банкрот) в обязательном порядке уведомлен о меняющихся кредиторах, и ему необходимо отражать это движение в аналитическом учете. Некоторые специалисты рекомендуют такую задолженность перенести со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Так как задолженность еще не уплачена должником, зачет НДС осуществлять нельзя.

В процессе мирового соглашения возможен обмен требований на акции. Обменять требования можно как на акции, уже выкупленные у акционеров, так и на акции, выпущенные в связи с увеличением уставного капитала.

В первом случае можно рекомендовать следующие проводки:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму обмена акций на требования по договору

Дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму разницы между номинальной стоимостью и стоимостью обмена акций на требования по договору в случае превышения номинальной стоимости

Кредит счета 56 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" - на сумму номинальной стоимости акций

Кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму разницы между номинальной стоимостью и стоимостью обмена акций на требования по договору в случае превышения стоимости обмена акций

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму требований

Дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму разницы между суммой обмена и суммой требований в случае превышения суммы обмена

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму обмена акций на требования по договору

Кредит счета 80 "Прибыли и убытки"- на сумму разницы между суммой обмена и суммой требований в случае превышения суммы требований.

Использование счета 76 как промежуточного обосновано в связи с тем, что в случае обмена могут возникнуть разницы между номинальной стоимостью акций, суммой обмена по договору и суммой требования кредитора.

Второй вариант, обмен требований на вновь выпущенные акции, предусматривает увеличение уставного капитала. В этом случае отражение операций на счетах будет выглядеть следующим образом:

Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями"

Кредит счета 85 "Уставный капитал" - на сумму увеличения уставного капитала

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму обмена требований на акции. В случае образования разницы между суммой требований и стоимостью акций разницу следует относить на счета 80 "Прибыли и убытки" или 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Продажа предприятия. Нормативное регулирование и учет

Продажа предприятия (бизнеса) должника может быть осуществлена во время внешнего управления или конкурсного производства и регулируется положениями ст. 86 Федерального закона от 8.01.98 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Как было указано выше, при продаже предприятия отчуждаются все виды имущества, предназначенного для осуществления предпринимательской деятельности должника, за определенным исключением. Например, не подлежат продаже марки установленного образца на алкогольную продукцию (они подлежат возврату в налоговую инспекцию по месту их приобретения). В случае когда основной вид деятельности должника осуществляется только на основании разрешения (лицензии), покупатель предприятия приобретает преимущественное право на получение такого разрешения (лицензии), т.е. покупатель не может осуществлять деятельность на основе уже имеющейся лицензии, которая принадлежит предприятию-должнику. Он только приобретает преимущественное право на получение такого же, но нового разрешения (лицензии).

Особенностью продажи предприятия в связи с банкротством является то, что денежные обязательства и обязательные платежи должника на дату принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом не включаются в состав предприятия. Однако все трудовые контракты, действующие на момент продажи предприятия, сохраняют силу, и права и обязанности работодателя переходят к покупателю предприятия.

Продажа предприятия регулируется также ст. 559 - 566 части второй ГК РФ. По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателю предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (в нашем случае это денежные обязательства и обязательные платежи должника на дату принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом). Если покупателю в составе предприятия передаются обязательства продавца (без согласия кредитора), то продавец и покупатель несут перед кредитором солидарную ответственность.

Продажа предприятия производится путем проведения открытых торгов. Торги могут быть осуществлены как внешним управляющим, так и специализированной организацией с оплатой ее услуг за счет имущества должника. Торги проводятся в форме аукциона или конкурса. Причем условия конкурса подлежат одобрению комитетом или собранием кредиторов. Если заявка на приобретение предприятия получена от одного участника, то торги можно не проводить.

По итогам аукциона (конкурса) в день его проведения победитель и организатор торгов подписывают протокол, который имеет силу договора, а протокол, подписанный по итогам конкурса, служит основанием для заключения договора купли-продажи предприятия не позднее 20 дней со дня проведения конкурса.

К договору купли-продажи предприятия в обязательном порядке прилагаются следующие документы: акт инвентаризации имущества и обязательств; бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия.

В соответствии со ст. 560 части второй ГК РФ договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Федеральным законом от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" в ст. 2 определено понятие государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Отсюда следует, что регистрация перехода права собственности не означает регистрации самого договора купли-продажи. Поэтому договор купли-продажи, на наш взгляд, следует считать заключенным с момента его подписания. Право собственности на предприятие в соответствии со ст. 564 части второй ГК РФ и Законом N 122-ФЗ переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права. Если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю (ст. 563 части второй ГК РФ).

Передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты. Подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором. Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами. С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия.

Рассмотрим продажу предприятия (бизнеса) как имущественного комплекса, включающего земельные участки, здания, сооружения, оборудование, ценные бумаги, инвентарь, сырье, продукцию, права требования и иные права (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания). Для реализации имущества в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению утвержденном приказом N 56, предусмотрено три счета: 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов".

Продажа готовой продукции, работ, услуг и товаров отражается с применением счета 46, продажа основных средств - счета 47, продажа прочих активов - счета 48.

Отметим, что в процессе внешнего управления, конкурсного производства или мирового соглашения возможна продажа части имущества должника. Тогда правомерно применение вышеуказанных счетов в зависимости от вида имущества.

В случае продажи предприятия в ходе процедур банкротства как единого имущественного комплекса целесообразно было бы применять отдельный счет продажи предприятия (бизнеса). Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, была предусмотрена разработка нового плана счетов бухгалтерского учета для различных предприятий и организаций в декабре 1998 г. В настоящее время планы счетов бухгалтерского учета еще не разработаны, поэтому применительно к действующему плану счетов можно предложить открыть отдельный счет 49 "Продажа предприятия (бизнеса)".

Отражение операций продажи предприятия в бухгалтерском учете будет выглядеть следующим образом:

1) списание с баланса имущества по балансовой стоимости:

Дебет счета 49 "Продажа предприятия (бизнеса)"

Кредит счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы", 06"Долгосрочные финансовые вложения", 07 "Оборудование к установке", 08 "Капитальные вложения", 10 "Материалы" и прочие имущественные счета, а также счета права требования.

На наш взгляд, целесообразно расходы на проведение торгов также относить на дебет счета 49 "Продажа предприятия (бизнеса)" с кредита счета учета расходов, связанных с процедурами банкротства;

2) списание накопленной амортизации основных средств, нематериальных активов и износа МБП:

Дебет счетов 02 "Износ основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов"

Кредит счета 49 "Продажа предприятия (бизнеса)";

3) начисление налогов, относимых на обороты по реализации:

Дебет счета 49 "Продажа предприятия (бизнеса)"

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом";

4) отражение задолженности покупателя предприятия по договору купли-продажи:

Дебет счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

Кредит счета 49 "Продажа предприятия (бизнеса)";

5) поступление денежных средств на счет предприятия-должника:

Дебет счетов 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет"

Кредит счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами";

6) отражен зачет задатка, полученного от покупателя во время проведения торгов:

Дебет счетов 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет"

Кредит счета 96 "Целевые финансирование и поступления"

Дебет счета 96 "Целевые финансирование и поступления"

Кредит счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами";

7) определение финансового результата:

Дебет счета 49 "Продажа предприятия (бизнеса)" или 80 "Прибыли и убытки"

Кредит счета 80 "Прибыли и убытки" или 49 "Продажа предприятия (бизнеса)";

8) сумма задатка, утраченная лицом, выигравшим торги, в связи с его отказом от подписания протокола или договора купли-продажи предприятия, включается в состав имущества должника за вычетом издержек организатора торгов на их проведение:

Дебет счета 96 "Целевые финансирование и поступления"

Кредит счета "Затраты, связанные с процедурами банкротства"

Кредит счета 80 "Прибыли и убытки"

Учет операций по удовлетворению требований кредиторов

Некоторые операции по удовлетворению требований кредиторов в процессе досудебной санации, мирового соглашения были уже рассмотрены. В процессе внешнего или конкурсного управления (если мировое соглашение не было достигнуто) удовлетворение требований кредиторов возможно в случае продажи самого предприятия (бизнеса) или его имущества по частям. Продажа предприятия рассмотрена в предыдущей главе. Отражение в бухгалтерском учете продажи имущества по частям не представляет сложностей, как и удовлетворение требований кредиторов путем выплаты денежных средств.

Зачастую допускаются ошибки в бухгалтерском учете при отражении выбытия имущества в целях удовлетворения требований кредиторов, т.е. кредиторам выплачиваются не денежные средства, а в счет погашения обязательств передается имущество. В этом случае применяются стандартные проводки реализации:

1. Погашение требований кредиторов путем передачи основных средств.

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами" - на продажную стоимость основных средств

Дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" - на сумму затрат, связанных с передачей основных средств, включая первоначальную стоимость основных средств

Дебет счета 02 "Износ основных средств" - на сумму начисленного износа

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму убытка от реализации

Кредит счета 01 "Основные средства" - на сумму первоначальной стоимости основных средств

Кредит счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" - на продажную стоимость основных средств

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму начисленного НДС

Кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от реализации

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму погашения кредиторской задолженности путем передачи основных средств.

2. Погашение требований кредиторов путем передачи товаров, готовой продукции.

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму продажной стоимости товаров, готовой продукции

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму полученного убытка

Дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - на сумму затрат, связанных с передачей готовой продукции, товаров

Кредит счетов 40 "Готовая продукция", 41 "Товары" - на сумму себестоимости готовой продукции, товаров

Кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - на сумму продажной стоимости готовой продукции и товаров

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму начисленного НДС

Кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму полученной прибыли

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму погашения кредиторской задолженности путем передачи готовой продукции, товаров.

3. Погашение требований кредиторов путем передачи прочих материальных ценностей.

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму продажной стоимости материальных ценностей

Дебет счетов 05 "Амортизация нематериальных активов", 13"Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" - на сумму накопленной амортизации, начисленного износа

Дебет счета 48 "Реализация прочих активов" - на сумму затрат, связанных с передачей прочих материальных ценностей

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму полученного убытка

Кредит счетов 04 "Нематериальные активы", 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 10 "Материалы", 12"Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" - на сумму себестоимости материальных ценностей

Кредит счета 48 "Реализация прочих активов" - на сумму продажной стоимости прочих материальных ценностей

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму начисленного НДС, по реализации материальных ценностей, подлежащих обложению НДС

Кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму полученной прибыли

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму погашения кредиторской задолженности путем передачи прочих материальных ценностей.

Учет операций ликвидации предприятия

Как уже отмечалось, при ликвидации юридических лиц следует руководствоваться приказом N 81 (редакция от 30.12.96 г.). В соответствии с п. 2.4этого приказа денежные средства, оставшиеся после погашения обязательств при ликвидации юридического лица, зачисляются в уставный капитал:

Дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит счета 85 "Уставный капитал"

Затем в порядке, указанном в учредительных документах предприятия, производится распределение денежных средств между участниками (учредителями):

Дебет счета 85 "Уставный капитал"

Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями"

При выдаче денежных средств дебетуется счет 75 "Расчеты с учредителями" с кредита счетов учета денежных средств.

В случае недостаточности у ликвидируемого юридического лица имущества и других ликвидных активов для покрытия убытков направляется уставный капитал. При этом производится запись:

Дебет счета 85 "Уставный капитал"

Кредит счета 80 "Прибыли и убытки"

Следует отметить, что в случае отсутствия денежных средств при ликвидации предприятия возможно распределение оставшегося имущества между его участниками (учредителями). На основании п. 3.4 ст. 39 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) передача имущества в данном случае не признается реализацией. Следовательно, в бухгалтерском учете передачу имущества участникам (учредителям) следует отражать напрямую, минуя счета реализации.

Налоговые отношения в процессе осуществления процедур банкротства

К вопросу о необходимости уплаты налоговых платежей, возникающих в процессе наблюдения, внешнего управления или деятельности ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего, ликвидатора), отметим следующее. В соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц. Таким образом, юридическое лицо, подвергшееся процедуре банкротства, до внесения в Книгу государственной регистрации указанной выше записи является юридическим лицом.

Налоговым законодательством не предусмотрено освобождение от уплаты налоговых платежей юридических лиц, находящихся в стадии процедур банкротства или ликвидации. Поэтому арбитражный управляющий, ликвидационная комиссия, выполняющая функции органа управления ликвидируемой организации, обязаны своевременно и правильно начислять и уплачивать налоги и иные обязательные платежи в бюджеты и внебюджетные фонды, возникающие в ходе проведения ликвидационных процедур или процедур банкротства.

Этот порядок действует как при ликвидации организации по основаниям, предусмотренным ст. 61 ГК РФ, когда имущества ликвидируемой организации достаточно для удовлетворения требований кредиторов, так и вследствие признания ее банкротом.

В то же время в соответствии со ст. 70 Закона N 6-ФЗ мораторий на удовлетворение требований кредиторов распространяется на денежные обязательства и обязательные платежи (т.е. налоги, сборы и иные обязательные взносы в бюджет соответствующего уровня и во внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации), сроки исполнения которых наступили до введения внешнего управления. Кроме того, в течение действия моратория не начисляются неустойки (штрафы, пени) и иные финансовые (экономические) санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, а также подлежащие уплате проценты.

Согласно ст. 69 Закона N 6-ФЗ по окончании внешнего управления неустойки (штрафы, пени), а также суммы причиненных убытков, которые должник обязан уплатить кредиторам по денежным обязательствам и обязательным платежам, могут быть предъявлены к уплате в размерах, существовавших на момент введения внешнего управления.

Вместе с тем, учитывая положение п. 4 ст. 70 нового закона, мораторий на удовлетворение требований кредиторов не распространяется на денежные обязательства и обязательные платежи, срок исполнения которых наступил после введения внешнего управления.

Следовательно, при введении внешнего управления должник обязан уплатить текущие налоговые платежи, а также суммы пени в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Однако мораторий не касается задолженности по заработной плате, выплаты вознаграждений по авторским договорам и алиментов, а также возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью.

Что касается подоходного налога, то он исчисляется и перечисляется одновременно с начислением и выплатой заработной платы. Таким образом, если долг по заработной плате был погашен после введения моратория, то и задолженность по упомянутому налогу образовалась после введения внешнего управления; следовательно, действие ст. 70 Закона N 6-ФЗ на недоимку по уплате подоходного налога не распространяется.

Если до введения внешнего управления заработная плата была начислена и подоходный налог был надлежащим образом исчислен, но не перечислен в установленном порядке, то мораторий на задолженность по нему распространяется согласно ст. 70 Закона N 6-ФЗ.

В соответствии со ст. 98 Закона N 6-ФЗ с момента открытия конкурсного производства срок исполнения всех денежных обязательств должника, а также его отсроченных обязательных платежей считается наступившим. Согласно Закону N 6-ФЗ конкурсное производство - это процедура, направленная на принудительную или добровольную ликвидацию несостоятельного предприятия, в результате которой осуществляется распределение конкурсной массы между кредиторами.

Конкурсная масса формируется из имущества должника, имеющегося на момент открытия конкурсного производства и выявленного в ходе конкурсного производства. Во время конкурсного производства прекращается начисление неустоек (штрафов, пени), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности должника. Все требования к нему могут быть предъявлены только в рамках конкурсного производства.

Данная норма не распространяется на обязательства организации-банкрота, возникшие после открытия конкурсного производства. Налоги и другие обязательные платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды, обязанность по уплате которых возникла в ходе конкурсного производства, относятся к расходам, связанным с продолжением функционирования организации, которые покрываются из конкурсной массы вне очереди согласно ст. 106 Закона N 6-ФЗ и подлежат уплате в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Кроме того, согласно ст. 110 Закона N 6-ФЗ, если должником после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом не в полном объеме уплачены обязательные платежи, суммы, не выплаченные до принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, включаются в общую сумму задолженности должника перед кредиторами четвертой очереди.

В п. 2 ст. 64 НК РФ предусмотрено предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налогов на основании, определенном в п.п. 3, а именно: угроза банкротства налогоплательщика в случае единовременной выплаты им налога.

В настоящее время подготовлен проект Порядка организации в Минфине России работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, который находится в стадии подписания.

В случае обращения налогоплательщика с просьбой о получении отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов на основании, определенном в п.п. 3 п. 2 ст. 64 НК РФ, представляются следующие документы:

  1. заявление с просьбой о предоставлении отсрочки (рассрочки);
  2. справка налогового органа по месту учета налогоплательщика об отсутствии оснований, исключающих изменение срока исполнения налогового обязательства, определенных в п. 1 ст. 62 НК РФ;
  3. справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о задолженности в бюджеты разных уровней и о предоставленных ранее, но не уплаченных на момент обращения отсрочках (рассрочках);
  4. справка налогового органа о необходимости единовременной уплаты налога и его сумме;
  5. справка об отсрочке или рассрочке, предоставленной налоговым органом по сумме штрафных санкций, начисленных по результатам проверки, повлекшей за собой угрозу банкротства;
  6. сведения о всех имеющихся счетах, движении средств на счетах за определенный период и остатках средств на счетах на момент обращения за отсрочкой (рассрочкой);
  7. обязательство налогоплательщика, предусматривающее на период действия отсрочки (рассрочки) соблюдение условий, на которых было принято решение об изменении срока уплаты задолженности по налогам и сборам;
  8. копия устава организации;
  9. копия лицензии на право осуществления хозяйственной деятельности (нотариально заверенная);
  10. баланс, формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние;
  11. документы на имущество, которое может являться предметом залога или поручительства;
  12. справка из финансового органа о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль (доход) организации в части, подлежащей зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, а также по региональным и местным налогам.

После утверждения указанного порядка заявления налогоплательщиков по изменению сроков уплаты налога и сбора будут рассматриваться департаментами, осуществляющими курирование отраслей и видов деятельности по согласованию с Департаментами налоговой и бюджетной политики Минфина России.

Одним из немаловажных вопросов является вопрос о том, каким образом определяется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, при реализации предприятия (имущественного комплекса) в рамках осуществления процедур его банкротства, когда в состав предприятия включены все виды имущества (освобожденные и не освобожденные от начисления НДС). Действующим налоговым законодательством особый порядок уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость при продаже предприятия (бизнеса) должника, осуществляемой внешним управляющим, не установлен. Поэтому при продаже предприятия (бизнеса) должника налог на добавленную стоимость применяется в общеустановленном порядке.

В соответствии со ст. 3 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг (за исключением товаров, работ и услуг, освобождаемых согласно ст. 5 этого Закона).

Как было указано выше, согласно ст. 132 ГК РФ предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав. При этом статьями 559 - 566 части второй ГК РФ установлен порядок продажи предприятия в целом как имущественного комплекса. В соответствии с этим порядком состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, оформленной соответствующим актом.

Таким образом, средства, полученные от реализации предприятия (имущественного комплекса) или бизнеса, произведенной в соответствии с установленным порядком в рамках осуществления процедур банкротства, должны быть включены в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот в общеустановленном порядке. Для более точного определения налогооблагаемого объекта при этом должны быть выделены на основании акта инвентаризации в самостоятельную позицию те виды имущества, которые в соответствии с налоговым законодательством льготируются.

В процессе процедур банкротства и должник, и кредитор, как правило, имеют несостоятельную дебиторскую задолженность. При списании дебиторской задолженности следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России N 34н.

Кроме того, в соответствии с п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлениемПравительства РФ N 552 (с учетом изменений и дополнений), в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания.

При этом следует иметь в виду, что если организация-дебитор в соответствии с Законом N 6-ФЗ является банкротом, т.е. существует решение арбитражного суда о признании организации банкротом или соответствующим образом оформленное заявление организации-должника о собственном банкротстве, то задолженность этой организации списывается на убытки и уменьшает налогооблагаемую прибыль организации-кредитора.

Если организация-дебитор не является банкротом, то по истечении срока исковой давности (в соответствии со статьями 196 и 197ГК РФ три года, если иное не установлено российским законодательством) списание задолженности уменьшает налогооблагаемую прибыль организации кредитора (в том случае если такая задолженность исходя из действующего порядка была истребована кредитором).

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 18.08.95 г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)", принятому в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 20.12.94 г. N 2204 (ред. от 31.07.95 г.) "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)", не истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении четырех месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации-кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора. Для целей налогообложения прибыль корректируется на указанную сумму по строке 4.9 приложения N 11 "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37.

Следует также иметь в виду, что в соответствии с п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, и п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, работы, товары, услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Создание резерва по сомнительным долгам осуществляется по каждому обязательству по данным проведенной инвентаризации.

Право создания резервов сомнительных долгов за счет финансовых результатов имеют организации, определяющие для целей налогообложения выручку от реализации товаров (работ, услуг) по отгрузке, поскольку эти организации учитывают при исчислении налогооблагаемой прибыли выручку по отгруженной продукции независимо от того, оплачена она или нет.

При этом если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

 

А.Бархатов, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета МУПК

А.Малыгина, главный бухгалтер ООО "Центр компьютерного сервиса"

Е.Назарян, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета МУПК